我国对金融业继续征收增值税的改革方向是明确的，关键是营改增后的金融业增值税制度设计问题
作者｜许文「中国财*科学研究院」
文章｜《中国金融》年第9期
对金融业营改增的总体评价
金融业营改增在国内年部分行业营改增试点后就成为了税收理论研究的热点。由于金融业的特殊性，对金融中介服务和间接收费服务难以确定增值额，且增值额难以在服务接受方中分解等问题，在国内已经对金融业征收营业税的情况下，无论从征税的延续性考虑，还是从财*收入角度考虑，我国对金融业继续征收增值税的改革方向是明确的，关键是营改增后的金融业增值税制度设计问题。
年3月，财税部门发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下称《通知》），金融业营改增方案终于尘埃落定。改革方案总体上选择了对金融业采用增值税一般计税方式，但考虑增值税抵扣上存在的困难，又保留了部分营业税的计征方式。如贷款服务是以贷款利息收入、金融商品转让以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。同时，又规定纳税人购进贷款服务（以及与贷款相关的金融服务收费）不得从销项税额中抵扣。这样，改革后的金融业增值税实际上属于一般计税和简易计税的混合体，其结果是抵扣链条只有直接收费金融服务的部分打通。
对于营改增后金融行业的税负变化，由于其销售额的确定与营业税基本相同，采用6%的税率（换算成不含税销售额为5.66%），再加上能够扣除外购房产、设备及服务等进项税，与原来5%税率下的营业税相比，从整个行业看实际税负总体上应能够持平或降低。由于一定时期抵扣项目的差别，不排除部分金融企业的税负会增加。因此，预期国内金融业营改增应不会引发大的震动，能够顺利推行。
金融业增值税*策需要进一步明确的问题
《通知》在原营业税*策的基础上，按照增值税的一般规定要求，对营改增后的金融业增值税*策进行了明确。但从实际征管来看，金融业营改增后的制度规定还存在着一些需要进一步明确的问题。
纳税人问题。根据《通知》规定，在中华人民共和国境内销售金融服务的单位和个人为增值税纳税人。需明确的是，在年实施新营业税条例后，已将金融商品买卖营业税的征税主体从金融机构扩大到所有的单位和个人。由于《通知》规定个人从事金融商品转让业务免征增值税，因而金融商品转让的纳税人是除个人外的金融机构和非金融机构。
但对于信托、资管、契约型基金这些金融业务活动，由于信托、资管等计划只是一种法律合同关系，国内的相关法规并没有明确其（包括特殊目的实体）税收地位，目前未获得纳税主体地位。以信贷支持证券化的营业税*策为例，根据《关于信贷资产证券化有关税收*策问题的通知》的规定：第一，对受托机构从其受托管理的信贷资产信托项目中取得的贷款利息收入，应全额征收营业税；第二，在信贷资产证券化的过程中，贷款服务机构取得的服务费收入、受托机构取得的信托报酬、资金保管机构取得的报酬、证券登记托管机构取得的托管费、其他为证券化交易提供服务的机构取得的服务费收入等，均应按现行营业税的*策规定缴纳营业税；第三，对金融机构和非金融机构投资者买卖信贷资产支持证券取得的差价收入征收营业税。
从上述内容看，第二项中贷款服务机构、受托机构等因提供直接收费金融服务属于纳税人；第三项中投资者因金融商品转让属于纳税人。但对于第一项的贷款利息收入，受托机构并没有提供贷款服务，受托机构被要求申报纳税实际上是作为扣缴义务人而不是纳税人。如果上述营业税规定在营改增后延续，信托仍将不属于增值税的纳税人。因此，营改增后的信托、私募基金等特殊组织形式存在着增值税纳税人的不明确问题，需要进一步明确。
征税范围问题。根据《通知》中的规定，金融服务包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。理论上，不属于贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让的服务应不属于增值税的征税范围。《通知》规定了不征收增值税的部分项目，其中包括：存款利息和被保险人获得的保险赔付。但从原营业税的*策规定看，还有一些不属于营业税征收范围的规定。如《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》中规定：存款或购入金融商品行为，不征收营业税。《关于证券投资基金税收问题的通知》：以发行基金方式募集资金不属于营业税的征税范围，不征收营业税。《关于股权转让有关营业税问题的通知》中规定：“对股权转让不征收营业税。”从征管实践看，对于这些营业税中明确的不征税项目，营改增后是否也需要给予明确。
与原《营业税税目注释》相比，增值税对贷款服务的规定更为详细和严格，除贷款和各种占用、拆借资金取得的收入（列举多种形式的利息或利息性质的收入）外，还规定“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润”需要缴纳增值税。“固定利润”和“保底利润”的设定，是强调相关主体在货币资金投资中参与接受投资方利润分配却不与投资方共同承担风险，因而需比照贷款利息征税。但实践中收取“固定利润”和“保底利润”的具体形式还需要进一步明确。例如，分级基金有优先级、劣后级和中间级之分，优先级的基金会有相对确定的预期收益率，这能否明确为“固定利润”和“保底利润”？
销售额确定问题。《通知》延续了原营业税对金融商品转让的差额征税*策，规定“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额；转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度；金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更；金融商品转让，不得开具增值税专用发票”。
实际上，营业税下有关债券等金融商品转让的销售额确定就一直有争议。《金融保险业营业税申报管理办法》《关于营业税若干*策问题的通知》都进行过明确规定：“金融企业（包括银行和非银行金融机构）从事票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”但实践中对于利息算不算债券红利？还有债券持有期间取得的利息是否应纳入计税营业额仍存在疑问。对此，《关于债券买卖业务营业税问题的公告》又进一步明确：“按照现行营业税*策规定，金融企业从事债券买卖业务，以债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额，买入价应以债券的购入价减去债券持有期间取得的收益后的余额确定。”根据贷款服务的增值税*策，金融商品持有期间（含到期）利息需要缴纳增值税。考虑到金融商品转让不得开具增值税专用发票，购进贷款服务的进项税也不能抵扣，因而营改增后的金融商品转让增值税，还同样需要明确相关债券的买入价是债券的购入价减去债券持有期间取得的收益后的余额，从而避免双重征税。
其他相关*策问题。一是进项税扣除问题。在不允许抵扣的进项税规定中，根据《通知》规定，购进的贷款服务的进项税额，以及纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额，不得从销项税额中抵扣。该规定存在的主要问题是，什么是与该笔贷款直接相关的费用？如何准确区分与贷款服务直接相关的咨询费等费用和与贷款（利息）不相关的咨询费等费用之间的差别，存在征管难度？如果纳税人的咨询费中既包括贷款服务的咨询费，也包括其他金融服务的咨询费，如何分别核算。二是优惠*策问题。《通知》总体上对原金融业营业税的优惠*策采取继续延续的原则，但对比来看，现行金融业增值税优惠*策还未能全面涵盖原营业税优惠*策内容。例如，在营改增之前刚颁布的《关于保险保障基金有关税收*策问题的通知》，其对境内保险公司依法缴纳的保险保障基金等免征营业税的*策，还未能在增值税*策中得到体现。同时，金融业的增值税免税*策等优惠数量繁多，有必要加以规范。
相关建议
第一，考虑到国内还处于金融不断深化和发展的过程，金融交易和产品的多样性和结构的复杂性，要求财税部门应结合金融实践情况，及时调整和完善具体金融交易的增值税*策，避免营改增后部分金融交易领域增值税*策的不明确或*策空白。
第二，为了顺利推行金融业营改增，应在金融业一般增值税规定的基础上，针对增值税的不征税、免税的具体内容，信贷资产证券化、资管、保理等一些特殊形式金融业务的增值税*策，以及金融商品转让的销售额确定等问题，可进一步通过规定或解释等形式给予明确，从而有助于纳税人正确申报纳税。
第三，在条件成熟的情况下，应全面研究金融交易和产品的业务模式、流程和架构，针对不同类型的金融交易的属性和特点，结合相关金融法律制度的改革，明确金融交易和产品增值税*策的基本框架和原则，构建相对完善的金融业增值税*策体系。■
（责任编辑许小萍）
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